择协避税这件事, 简单来说, 就是那些在好几个国家之间跑来跑去做生意的纳税人, 他们会在签了税收协定 agreement 的那个地方, 先去弄一个中间实体出来, 比方说像什么导管公司那样子存在的地方也行。

然后, 他们就拿着这个中间身份, 去看那些不同的税收协定里头的条款有什么不一样的地方, 再拿这些不一致的地儿去钻空子, 好让自己原本该交的税少交一点, 或者干脆就不想交了。这么做的核心目的, 说白了就是想借着这条路子, 挑一个对自个儿最有利、能让总的税负变得最少的那种协定来用。

可是问题在于, 这种行为会造成一种坏结果，那就是收入来源所在地的税基会被一点点地侵蚀掉, 慢慢就变少了。而且, 这样子的做法也违背了在签协定的两个国家之间应该有的互相帮忙、互惠互利的那个原则和规矩。

案例背景

注册地位于甲国的M公司, 为了开展业务, 在中国境内全资设立的子公司是N公司，这个N公司的主要工作职能就是进行生产制造, 而在甲国和我国之间签订的税收协议当中关于股息的专门条款里进行了明确约定, 如果遇到这样的情况, 即获取股息的实际拥有者是合同另一方的居民身份主体, 并且在受益所有人属于公司等组织形式而不是合伙企业的条件之下, 还要求该受益所有人在直接持有支付该股息的公司资本比例时达到了25%及以上的最低标准, 那么在此种情形下, 所征收的税款金额最多不应该超过股息总金额的五百分比。

在此基础上, N公司要向M公司去分配股息。对于这个事情呢, 采用的是那种由自己来进行判断、通过申报来享受优惠政策、然后把相关的资料留存起来以备查验的这种操作流程。

最后的话, 是按照百分之五的这个税率, 去办理了扣缴和申报税款的相关手续。

在后续的这种管理的过程里面, 税务机关那边就发现了, M公司是那个乙国L公司的全资子公司这件事儿。

关于乙国和我们国家弄的那个税收协定当中, 并没有对股息这个事情给出什么额外的优惠条件, 也就是说, 乙国的居民企业要是直接从我们国内的子公司手里把股息收走的话, 那就得按照百分之十这个比例去交预提所得税。

根据税务那边的初步判断来看呢, M公司所在的那个大的集团里头, 也许存在着这样一种状况, 那就是有通过从甲国那里借个道的法子, 来实施那种择协避税的风险存在。

政策分析

我国用来管理税收协定的那些规则, 主要是靠《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定)及议定书条文解释》这个文件来打基础, 这个文件的文号文件名字是国税发75号, 然后又加上《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》, 简称9号公告, 以及《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》, 再还有《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》等规定作为主体部分, 这些加起来一块儿构成了一个重要的制度保证。

为什么要做这些事呢? 就是为了能把那个英文叫做BEPS的行动计划给落实下去, BEBS这个英文意思就是税基侵蚀与利润转移, 同时也是为了防止有些人滥用税收协定。

根据9号公告第四条的规定, 如果申请人属于下面所提到的一种情况的话, 那么就直接可以判定这个申请人是具有“受益所有人”的这个身份的, 当然这个也被称为是“安全港”规则, 第一种情况是指申请人为缔约对方政府, 第二种情况是指申请人为缔约对方居民且该主体是在缔约对方上市的公司, 第三种情况是指申请人为缔约对方居民个人, 第四种情况是指申请人为上述三项中提到的一人或多人所直接或间接持有的股份比例为100%, 而且如果在间接持有股份这种情形下的话, 其中的中间层必须要是中国居民或者是缔约对方居民。

在这个案子那里, 申请人M公司是甲国的居民企业。它不是甲国上市公司。它也不是甲国政府部门或者个人。所以呢, 这个“安全港”规则它不适用。税务机关得根据那个9号公告里面的第二条来做决定。要从几个方面来综合判断一下M公司到底有没有“受益所有人”的那个身份。

看它有没有必要在收到钱的那12个月里面, 把50%以上支付给第三国家或地区的居民。看它是不是构成了实质性的经营活动。看缔约的那个对方国家或者地区, 对那笔所得是不是不加税或者是免税。或者虽然是征税, 但是实际税率低到几乎是没有什么一样看M公司是不是符合这些条件然后做出分析结果就是这样。

在关于经济实质这一方面的情况里, 虽然M公司在法律形式的层面上是持有着N公司百分之一百的股权的, 但是, 如果我们根据它在实际当中所履行的功能以及所承担的风险来进行判断的话, 那么我们就会发现, M公司的实质功能是存在着一个显著不足的问题的, 尽管这个M公司是声称着它自身的主要职能是为投资控股服务的, 但是它仅仅只是一个投资行为, 也就是设立了这一个叫N公司的企业而已, 然后它也是没有办法来为对这个投资项目进行投前研究、对这一项目投中决策、对这一项目投后管理这些完整证明材料的。

在组织架构这个方面, M 公司没有设立专门的投资管理部门。只有 1 名董事是在乙国办公的。这 1 名董事是不在甲国拿董事费的。而且, 公司的雇员数量是不足 10 人的。

公司职员多数是在从事销售工作的。所以, 这家公司是不具备履行投资控股管理职能的能力的。另外, M 公司还顺便进行了一些其他经营活动。从其他经营活动所取得的所得来看。

占全部所得的比例是小于百分之 10 的。这些其他经营活动是不显著的。综合以上情况可以看出。M 公司所从事的那些经营活动, 是具有不具有实质性的结果的。

与此同时, 税务机关察觉到了一个情况, 就是在M公司拿到了股息之后, 它没过多久, 仅仅用了12个月的时间, 就把这部分股息收入里的将近一半, 具体来说就是49%, 挂上了关联贷款这样一个名头, 转手付给了L公司, 这个比例非常逼近那个9号公告里明确指出的, 会被判定为不良因素的那个50标准线, 由此可见, 人为去操纵的痕迹是非常显著的, 要知道9号公告所定的那个50并不是说只要在安全线之下就可以随意筹划, 它是一个判定不利情形的硬性标尺, 绝不算是一个可以规避风险的免死金牌, 另外还有一件事必须得提到, 那就是在甲国对于M公司从国外拿到的那些股息所得是不打算征收任何税款的。

基于以上的情况, 税务机关方面的判断结果是认为甲国这边的M公司是不符合那个所谓的“受益所有人”的身份的这个条件的, 所以也就不能够享受到对应的税收协定的相关待遇, 在经过风险提醒之后, M公司是补缴了相关的税款以及滞纳金这些费用, 总的来说就是这样的一种处理情况。

合规建议

眼下这个状况是, 非居民纳税人如果打算享受税收协定待遇, 需要采用这样一种方式, 这种方式叫做自行判断、申报享受, 相关资料留存备查, 这就意味着由非居民纳税人进行自行判断, 看其是否符合享有协定待遇的条件, 假如判定符合的话, 就可以在进行纳税申报的时候, 或者也可以通过扣缴义务人在执行扣缴申报的时候, 由其自行去享受这些协定待遇, 并且在此同时需要根据相关规定来归集和留存好相关的资料以备查证, 当然还要准备接受税务机关之后的管理工作。

需要提醒的是, 税务机关如果查实了非居民纳税人不符合享受协定待遇的条件, 那么就一定会依法去追缴税款, 并且去追究这个非居民纳税人延迟纳税的责任。在采取扣缴方式的情况下, 税款延迟缴纳的期限是从扣缴申报去享受协定待遇的那一天起开始计算的。

根据这个情况, 作者提出一个建议, 就是那些不属于本国居民身份的纳税者, 如果希望获得税收协定所带来的好待遇的话, 就一定要把符合规定以及实际经营状况这两个要点放在首位进行考虑, 绝对不能仅仅做到了表面上的符合规定, 却忽略掉了一个非常重要的点, 也就是应该要根据自己得到的收入来匹配出真实存在的经营活动内容, 千万不可以把避开缴税当作最主要的目的去追求, 想要让税务方面的花费变少, 这应当在既合法又守规矩的前提下去实现才行, 因此那种选择税率更低的国家或地区来进行避税的做法是不可以被认可的。

来源:《2026年8月31日中国税务报》-B4

作者是由王明, 玉以及武政君三位组成的, 他们的单位分别隶属于国家税务总局镇江市税务局和国家税务总局丹阳市税务局。